Účetnictví oprav a údržby staveb ve vybraných účetních jednotkách

Péče o majetek, zejména stavby, zahrnuje běžně prováděné činnosti jako opravy a údržbu. Z právních předpisů mnohdy vyplývá i povinnost majetek opravovat a udržovat, zejména pokud se týká staveb. Je nesporné, že opravy a udržování majetku jsou s užíváním majetku nerozlučně spjaty, a to ať již jde o majetek užívaný pro podnikatelské účely, nebo majetek jiný.

Definice opravy a údržby

Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen "vyhláška č. 410/2009 Sb.") a Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), definují:

• Oprava: Činnost, kterou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Z uvedeného vyplývá, že opravou je míněna jednorázová činnost vyvolaná např. poškozením majetku nebo jeho opotřebením v průběhu používání.

  K poškození majetku, jehož důsledkem je nutnost opravy, může dojít např.:

  • neodborným zacházením, kdy obsluha nedodrží postupy stanovené výrobcem (např. v návodu k použití),
  • z důvodu úmyslného poškození "vandalstvím",
  • působením povětrnostních vlivů (vichřice, průtrž mračen, zásah bleskem aj.).

  K opotřebení majetku během jeho užívání dochází např. z důvodů únavy použitého materiálu. S výjimkou nenadálých událostí, které vyvolaly náhlou potřebu opravy majetku, by měly být opravy majetku plánovány (tj. výdaje na ně zahrnovány do ročních rozpočtů výdajů).

• Údržba: Soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. V případě údržby se jedná o činnost, která by měla být prováděna plánovaně a soustavně po celou dobu, kdy je majetek v používání. Může se jednat např. o mazání částí, výměnu olejů, nátěry, dotahování spojů aj. Na rozdíl od opravy je za údržbu považována opakovaná, mnohdy dokonce v pravidelných intervalech prováděná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Je celkem nesporné, že opravy a udržování slouží k tomu, aby stav a vlastnosti věci, která se opravuje a udržuje, zůstaly pokud možno zachovány. Účelem oprav a údržby není věc vylepšovat nebo jí dodávat jiné vlastnosti nebo funkce, taková činnost je v terminologii ZDP technickým zhodnocováním věci.

Čtěte také: Tipy pro dokonalou renovaci podlahy

Kdo má povinnost zajišťovat opravy a údržbu

Pokud užívá majetek jeho vlastník nebo ten, který má k majetku právo hospodaření nebo jiné právo (např. právo zástavního věřitele), je povinen zajišťovat opravy a údržbu majetku tak, aby byl provozu schopný a plnil technicko-ekonomické funkce, pro které byl pořízen, a to po celou dobu užívání až do jeho vyřazení. Pokud majetek užívá např. nájemce v případech, kdy byl majetek vlastníkem pronajat, povinnost údržby a oprav majetku upravují zvláštní právní předpisy, zejména občanský zákoník a příslušné prováděcí předpisy. Právní předpisy stanovují, kdo a jaké opravy či údržbu je povinen zajišťovat.

Technické zhodnocení vs. opravy a údržba

Za výdaje na opravy a údržbu nelze považovat výdaje na technické zhodnocení majetku. Technické zhodnocení nehmotného majetku vymezuje ustanovení § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Technické zhodnocení hmotného majetku definuje ustanovení § 14 vyhlášky, v případě technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku odst. 9. Pokud jsou výdaje součástí pořizovací nebo reprodukční pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku, nemůže se jednat o výdaje na opravy a údržbu takového majetku (§ 55 jmenované vyhlášky). Obdobně to platí také v případě zásob (§ 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb.).

Podle § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se technickým zhodnocením rozumějí dokončené zásahy do dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření jeho vybavenosti nebo použitelnosti, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., které převyšuje částku 40 000 Kč. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončený zásah do jednotlivého dlouhodobého majetku.

Pro posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení nebo opravu, si můžeme uvést několik možností technického zhodnocení, které jsou uvedeny v § 33 ZDP:

• Nástavby jako změny dokončených staveb, jimiž se stavba zvýší.
• Přístavby jako změny, jimiž se dokončené stavby půdorysně rozšiřují, za předpokladu, že přístavba je s původní stavbou provozně spojena.
• Stavební úpravy se týkají zejména vnitřní přestavby nebo vestavby, kdy musí být zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení budovy, ale dojde ke změnám uvnitř budovy, např. vybudování nových příček, změny příček, nové rozvody apod. Za stavební úpravy se považují také zateplení budovy nebo podstatná změna vzhledu stavby.
• Rekonstrukce je takový zásah do majetku, který má za následek změnu jeho účelu používání nebo změnu technických parametrů.
• Modernizace je rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti majetku. Rozšířením použitelnosti získává majetek schopnost plnit více účelů. Rozšířením vybavenosti se zvyšuje komfort majetku, např. klimatizace pracoviště.

Hranice mezi opravou a technickým zhodnocením

Hranice mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením je často nezřetelná a nejednoznačná. Pokyn GFŘ D-22 (stejně jako předcházející pokyny MF) říká, že za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Vzhledem k nejasnostem ohledně výměny oken dřevěných za okna plastová dále také uvádí, že se to vztahuje i na případy výměny oken s dřevěnými rámy za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry a počet vrstev skel. Obdobně je potvrzeno, že zimní pneumatiky nejsou považovány za technické zhodnocení.

Čtěte také: živičné opravy silnic

Příklad: Je prováděna oprava vodovodního potrubí v domě a dochází při tom k výměně původních olověných trubek trubkami plastovými. V takovém případě nepochybně dochází ke změně technických parametrů potrubí. Pokud tedy dojde pouze k výměně trubek olověných za trubky plastové (či z jiného materiálu), ale nedojde ke změně jiných parametrů, např. nezvýší se průtočné množství vody, nedojde k rozšíření vodovodního vedení atd., bude se jednat o opravu, a nikoliv o technické zhodnocení.

Velmi často se jako kritérium pro rozlišení mezi opravou a údržbou na straně jedné a technickým zhodnocením staveb na straně druhé uvádělo, že opravou a údržbou je to, na co není potřeba stavební povolení. V mnoha případech tomu tak patrně bude, ale není tomu tak vždy, a proto se tímto pravidlem řídit nelze. Stavební zákon (č. 183/2006 Sb.) uvádí v § 103 odst. 1 SZ seznam staveb a stavebních prací, které nevyžadují stavební povolení ani ohlášení stavebnímu úřadu, a v § 104 odst. 1 SZ seznam těch, které vyžadují jen ohlášení stavebnímu úřadu. Udržovací práce jsou jednou z položek těchto seznamů, přičemž jejich ohlášení se musí provést pouze v případě, pokud by provedení udržovacích prací mohlo negativně ovlivnit zdraví osob, požární bezpečnost, stabilitu a vzhled stavby, životní prostředí a bezpečnost při užívání anebo v případě udržovacích prací na stavbě, která je kulturní památkou. Také stavební úpravy, kterými se nemění vzhled stavby, nezasahuje se do nosných konstrukcí stavby, nemění se způsob užívání stavby, nevyžadují stavební povolení. Stavební úpravy jsou však ve smyslu § 33 ZDP vždy technickým zhodnocením bez ohledu na to, zda dochází ke změně nějakých parametrů, nebo dokonce k jejich zhoršení, tzv. technickému znehodnocení.

Zdroje financování oprav a údržby

V případě oprav, kdy nedochází k technickému zhodnocení majetku, jsou zdrojem financování provozní prostředky, vymezené v rozpočtu PO schváleném zřizovatelem. V souladu s ustanovením § 31 odst. 2 písm. d) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, mohou PO zřízené ÚSC použít k navýšení prostředků určených na financování údržby a oprav majetku, který příspěvková organizace používá pro svou činnost, také prostředky investičního fondu. Takto použité prostředky se z investičního fondu převádějí do výnosů PO.

Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů ("rozpočtová pravidla") v § 58 odst. 2 písm. b) umožňuje PO zřizovanými státem použít jako doplňkový zdroj financování údržby a oprav hmotného a nehmotného dlouhodobého i krátkodobého majetku fond reprodukce majetku. Prostředky fondu reprodukce majetku použité pro financování oprav a údržby majetku účtuje PO do výnosů.

Zdrojem financování oprav a údržby majetku mohou být též transfery tj. "provozní" dotace poskytované z veřejných rozpočtů v souladu s příslušnými rozpočtovými pravidly. Z pohledu rozpočtových prostředků není rozhodující, zda se jedná o opravu a údržbu dlouhodobého (investičního) majetku nebo o opravu majetku, který není považován podle právních předpisů k účetnictví za dlouhodobý.

Čtěte také: Přečtěte si o barvě Primalex Inspiro

Základní účetní postupy pro opravy a údržbu

Prostředky vynaložené na opravy a údržbu jsou nákladem PO. Jsou účtovány s pomocí účtu 511 - Opravy a udržování. Na účtu 511 by mělo být účtováno jak o službách souvisejících s opravami a údržbou, tak i o materiálu spotřebovaném v souvislosti s touto činností.

V případě použití prostředků fondu investic (u PO zřizovaných ÚSC) nebo fondu reprodukce majetku (PO zřizované státem dle zákona č. 218/2000 Sb.) na posílení zdrojů financování oprav a údržby, se použití prostředků fondu účtuje s pomocí účtu 648 - Čerpání fondů.

Pokud jsou opravy a údržba zajišťovány v rámci vlastní činnosti, mělo by být účtováno o aktivaci vnitroorganizačních služeb s pomocí účtu 516 - Aktivace vnitroorganizačních služeb, a to ve výši vynaložených vlastních nákladů souvisejících s realizací opravy nebo údržby. Zajišťuje-li PO opravy a údržbu s pomocí dodavatelů, je účtováno o nákladech v ocenění do výše s dodavateli smluvených cen za realizované služby, včetně cen za dodaný materiál.

Účetnictví u PO zřizovaných ÚSC - Opravy a údržba realizované prostřednictvím dodavatelů

Níže uvedená tabulka zobrazuje základní účetní operace pro opravy a údržbu realizované prostřednictvím dodavatelů u příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky.

Účetnictví u PO zřizovaných ÚSC - Opravy a údržba realizované vlastní činností

Tato tabulka ukazuje účetní operace pro opravy a údržbu, které příspěvková organizace provádí vlastními silami.

Daňová uznatelnost oprav a udržování

Přesto je však oblast oprav a údržby majetku jednou z těch, kde dochází k častým sporům se správcem daně. Důvodem obvykle nebývá výše nákladů vynaložených na opravy a údržbu, ale posouzení toho, kdy ještě jde o náklady na práce mající charakter oprav a údržby a kdy již jde z hlediska ZDP o technické zhodnocení.

V ZDP není problematika nákladů vynaložených na opravy a udržování zvlášť upravena, pro jejich posuzování z hlediska daňového je tedy nutno vycházet obecně z účetních předpisů a ustanovení § 24 odst. 1 a § 25 ZDP. Ve smyslu účetních předpisů se náklady na opravy a udržování považují za provozní náklad. Pro účely uplatnění tohoto nákladu jako položky snižující základ daně je tedy nutno zkoumat, zda jde o náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Aby se o takový náklad jednalo, je nutno, aby byly splněny následující podmínky:

• jedná se o opravy a údržbu majetku, který je ve vlastnictví poplatníka provádějícího opravy a údržbu, případně jde o nájemce majetku, který je k opravám smluvně zavázán, nebo se jedná o běžnou správu najatého majetku,
• majetek, na kterém jsou opravy a údržba prováděny, slouží k dosahování zdanitelných příjmů,
• náklady jsou vynaloženy,
• nejedná se o technické zhodnocení majetku,
• u účetních jednotek je účtováno o nákladech v souladu s účetními předpisy.

Pokud jsou uvedené podmínky splněny, jsou náklady vynaložené na opravy a údržbu náklady daňově uznatelnými.

Dokumentace

Povinnost prokazovat, že se jedná o opravy a údržbu, a nikoliv o technické zhodnocení, leží na bedrech poplatníka. Aby poplatník své důkazní břemeno unesl, je nutno nepodceňovat situaci a již od počátku si připravovat důkazní prostředky. Je nutné, aby v souladu s tvrzením poplatníka (a samozřejmě se skutečností) byla k dispozici případná projektová dokumentace, podklady předané stavebnímu úřadu, stavební deník, texty faktur, rozpis prací atd. Pokud finanční úřad najde při kontrole v účetnictví fakturu s textem "Fakturujeme Vám za provedené stavební úpravy" a poplatník tyto náklady zaúčtuje jako provozní opravy a údržbu, bude tato faktura nepochybně předmětem značného zájmu finančního úřadu a situace poplatníka při dokazování nebude jednoduchá. Pokud jinými prostředky doloží, že se jedná o nesprávný text faktury a skutečný stav je jiný, je vše v pořádku, v opačném případě bude výsledkem pravděpodobně doměření daně.

Nedaňové náklady a opravy

Ačkoliv jsou náklady na opravy a udržování obecně daňovými náklady, mohou nastat případy, kdy náklady na práce mající obecně charakter oprav budou daňově neuznatelné. Takový případ může nastat zejména tehdy, pokud k poškození dojde např. v důsledku prací majících obecně charakter nákladů investičních. Například, je-li na budově prováděna půdní vestavba a v důsledku těchto prací dojde k poškození části střešní krytiny a související fasády, lze předpokládat, že kontrola bude náklady na opravu poškozené střešní krytiny a fasády považovat za náklady související s půdní vestavbou, neboť byly touto vestavbou vyvolány, a nikoliv za náklady na běžné opravy, které jsou daňově uznatelné. Obdobně by mohly být posuzovány případy, kdy dochází ke změně účelu užívání části stavby, např. přeměna prádelny v domě na kancelář.

Odstraňování škod

Často se objevuje otázka, jak z daňového hlediska posuzovat výdaje na opravy majetku v případě, že k poškození došlo v důsledku vzniku škodní události. ZDP obsahuje vlastní definici toho, co se rozumí škodou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Definice je obsažena v § 25 odst. 2 ZDP a uvádí se zde, že škodou podle odstavce 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že pokud se opravuje poškození majetku poplatníka, jedná se o náklady daňově uznatelné bez ohledu na to, jakým způsobem k poškození došlo, tedy i v důsledku události, která je podle jiných předpisů chápána jako způsobená škoda.

Opravy najatého majetku

Jednou z velmi problematických oblastí, ve které dochází k častým doměrkům daně při kontrolách finančních úřadů, je problematika oprav a údržby, kterou provádí nájemce na najaté věci. Z obecně platných právních předpisů jednoznačně vyplývá, že povinností pronajímatele je přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata (§ 2205 NOZ). Nájemce se však může k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázat. Pokud nájemce řádně a včas pronajímateli oznámí vadu věci, kterou má pronajímatel odstranit, a neodstraní-li pronajímatel vadu bez zbytečného odkladu, takže nájemce může věc užívat jen s obtížemi, má nájemce právo na přiměřenou slevu z nájemného nebo může provést opravu také sám a požadovat náhradu účelně vynaložených nákladů.

Dlouhodobý majetek a jeho součásti

Aktiva jsou často skloňovaným pojmem v účetnictví. V rozvaze jsou zachyceny na levé straně, která představuje majetek podniku (veškeré věci, peníze, pohledávky a jiné majetkové hodnoty nebo hospodářské prostředky). Dlouhodobý majetek (DM) je takový majetek, který podnikatelé používají ve firmě déle než jeden rok.

Dle § 14 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se pod pojmem "stavby" rozumějí:

1. stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů,
2. otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
3. technické rekultivace,
4. byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky, v případě společných částí nemovité věci se použije § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.,
5. nemovité kulturní památky,
6. technické zhodnocení (TZ) staveb uvedených v § 28 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tj. staveb, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá. Pokud účetní jednotka provede na této stavbě TZ na svůj účet a ocenění jedné položky TZ převyšuje částku 40 000 Kč, účtuje o TZ a odpisuje jej,
7. technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jednou korunou českou v případě, že není známa jejich pořizovací cena,
8. právo stavby, pokud není zásobou.

Součástí ocenění stavby

Součástí ocenění stavby nebo její části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení a splnění technických funkcí a povinností stanovených jinými právními předpisy pro užívání (kolaudace), podle § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. jsou zejména náklady na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,
• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,
• náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i platby za smýcený porost v souvislosti s výstavbou,
• úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu, účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu, účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,
• úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, pokud je účetní jednotka oprávněna k takovéto úhradě nákladů,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách tohoto majetku použitelné výrobky nebo výkony, snižuje ocenění těchto výrobků nebo výkonů náklady související s pořízením tohoto majetku; další náklady na tyto výrobky a výkony nejsou součástí nákladů souvisejících s pořízením tohoto majetku, nýbrž nákladem z činnosti účetní jednotky,
• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a nekonzervační práce v případě dalšího pokračování v pořizování; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Součástí ocenění nemovitostí nejsou

Podle § 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou:

• opravy a údržba.
• náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu,
• kurzové rozdíly,
• smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,
• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
• náklady na zaškolení pracovníků,
• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
• náklady na biologickou rekultivaci,
• náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,
• v případě pozemku vykazovaného v položce "Pozemky" nejsou součástí jeho ocenění dlouhodobý hmotný majetek vykazovaný v položkách "Stavby", "Pěstitelské celky trvalých porostů" a "Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" podle § 14 odst. 7 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb., což jsou ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 1997,
• v případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby.

tags: #obezna #aktiva #opravy #staveb #účetnictví

Oblíbené příspěvky:

• Jak správně vybrat a namontovat prosklenou fasádu?
• Údržba olejované dubové pracovní desky
• Kompletní průvodce pokládkou zámkové dlažby nad terénem
• Detailní informace o nehořlavé pěnové izolaci
• Jak položit dlažbu 60x60 cm v předsíni?